Die Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung betrifft ausweislich des Gesetzestextes unter anderem Unternehmer, die Leistungen an andere Unternehmer für deren Unternehmen erbringen. Doch während es beispielsweise für Handwerksbetriebe als Leistende – abgesehen vom Reverse-Charge-Verfahren – keine Rolle spielt, ob die Leistung an eine Privatperson oder an einen Unternehmer für sein Unternehmen erbracht wird, hängt nach Ablauf der Übergangsfristen von der Unternehmereigenschaft die Frage ab, in welcher Form die Rechnungsstellung zu erfolgen hat.

Das wirft weitere Fragen auf. Wie kann ein Leistender rechtssicher erkennen, dass es sich um einen Unternehmer handelt, der die Leistung für sein Unternehmen empfängt? Zwar wird im Entwurf des BMF-Schreibens (Textziffer 46) ausgesagt, dass sich ein Rechnungsaussteller bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auf die Angabe des Leistungsempfängers verlassen kann, ob dieser ein inländischer Unternehmer ist oder nicht, sofern ihm keine gegenteiligen Informationen vorliegen.

Doch was bedeutet das? Aus unserer Sicht wäre hier eine Klarstellung wünschenswert, was die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns diesbezüglich umfasst und welche Pflichten für den Leistungserbringer hieraus entstehen. Ist der Leistende beispielsweise verpflichtet, den Leistungsempfänger aktiv zu fragen, ob er die Leistung für sein Unternehmen bezieht? Welche Annahmen darf der Leistende treffen? Ist der Leistende verpflichtet, Informationen zu sammeln und zu erfragen? Wann ist der Leistende gutgläubig und wie weit reicht die Gutgläubigkeit? Ist nur Bösgläubigkeit schädlich und bei wem soll hierfür die Beweislast liegen? Fragen über Fragen.

Folgender Sachverhalt soll die Problematik verdeutlichen:

Ein privater Vermieter erwirbt im Baumarkt Material für sein Vermietungsobjekt im Wert von über 250 Euro brutto.

Der private Vermieter ist unabhängig von einer möglichen Umsatzsteuerbefreiung zunächst einmal ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Wenn der Vermieter dem Baumarkt nicht aktiv mitteilt, dass er Unternehmer ist, erhält er keine elektronische Rechnung.

Doch muss der Baumarkt jeden seiner Kunden fragen, ob er Unternehmer ist, der Waren für sein Unternehmen erwirbt? Hat der Leistungsempfänger hierbei eine Mitteilungspflicht?

Für den Leistenden ist dabei problematisch: Die Ausstellung des falschen Rechnungsformats – also keine E-Rechnung, ob die Pflicht dazu bestehen würde – stellt für ihn eine Ordnungswidrigkeit dar.

Hinzu kommt, dass bei einer zu erwartenden Aufhebung der Beschränkung auf Umsätze zwischen inländischen Unternehmern (Ausweitung auf Umsätze in der Europäischen Union), die Umsatzsteueridentifikationsnummer ein bewährtes Mittel zum Nachweis der Unternehmereigenschaft im grenzüberschreitenden Kontext darstellt.

Neben der positiven Kenntnis der Unternehmereigenschaft ist für die Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung entscheidend, dass es sich um im Inland ansässige Unternehmer handelt, die in Leistungsbeziehungen zueinander treten.

„Die Ansässigkeit im Inland oder in einem der in § 1 Absatz 3 UStG bezeichneten Gebiete liegt vor, wenn der Unternehmer in einem dieser Gebiete seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine (umsatzsteuerrechtliche) Betriebsstätte, die an dem Umsatz beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.“ (§ 14 Absatz 2 Umsatzsteuergesetz, Rz. 11 des Entwurfs des BMF-Schreibens zur E-Rechnung)

Die obenstehende Formulierung des Gesetzestextes ist aus Sicht der ETL-Gruppe missverständlich bzw. kann zu ungewollten Effekten führen. So ist es beispielsweise für Online-Händler, Gamer oder Influencer, die meist ohne eigene Büro- und Geschäftsräume auskommen, nachvollziehbar, auf den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Unternehmers im Inland abzustellen. Handelt es sich jedoch um Fälle, bei denen sich der Unternehmenssitz ausschließlich im Ausland befindet, der Unternehmer jedoch seinen privaten Wohnsitz im Inland hat, würde ein Einbezug dieses Unternehmers zu den im Inland ansässigen Unternehmern dem Gesetzeszweck entgegenlaufen, da auch dieser verpflichtet wäre, E-Rechnungen zu erstellen und zu empfangen.

Ab dem 1. Januar 2025 müssen alle inländischen Unternehmer eine E-Rechnung empfangen können. Von dieser Pflicht sieht das Gesetz keine Ausnahmen vor und es gibt auch keine Übergangsregelungen. Diese Pflicht gilt also ausnahmslos auch für Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG sowie Unternehmer, die nur Umsätze ausführen, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Viele dieser Kleinunternehmer, wie auch insbesondere private Vermieter, stellen nur wenige bis keine Rechnungen aus. Auch Eingangsrechnungen liegen oftmals nicht in großer Zahl vor. Daher wäre die Anschaffung einer eigenen Softwarelösung nur für die Lesbarmachung elektronischer Rechnungen für diese Personengruppe unverhältnismäßig.

Des Weiteren haben wir von einigen unserer Mandanten, insbesondere kleinen Unternehmen, die Rückmeldung erhalten, dass die E-Rechnung für sie momentan noch eine große Herausforderung darstellt und sie bei einer Beibehaltung der Empfangspflicht für E-Rechnungen ab dem 1. Januar 2025 sogar ihre Unternehmertätigkeit aufgeben würden. Wir plädieren daher dringend für die Einführung einer Übergangsregelung auch für die Empfangspflicht.

Zwar wird für den Empfang elektronischer Rechnungen lediglich eine E-Mail-Adresse benötigt. Jedoch ist ein hybrides Rechnungsformat, das auch eine menschenlesbare Bilddatei enthalten würde, für die Rechnungsaussteller bislang nicht vorgeschrieben. Insbesondere ältere, private Vermieter halten in der Regel keine entsprechende elektronische Infrastruktur vor, da für diese Personengruppe selbst die Abgabe der Einkommensteuererklärung auf dem elektronischen Weg nicht vorgeschrieben ist.

Folgender Sachverhalt soll die Problematik verdeutlichen:

Ein Rentnerehepaar vermietet zwei Wohnungen in einem Mehrfamilienhaus. Sie selbst stellen keine Rechnungen aus. Neben Rechnungen für Gas, Wasser, Strom, Müll erhalten sie Rechnungen für den Hausmeisterservice, Gartenpflege und von Handwerkern für notwenige Reparatur- und Instandhaltungsmaßnahmen – insgesamt durchschnittlich 25 Rechnungen pro Jahr.

Als private Vermieter ist das Rentnerehepaar unabhängig von einer möglichen Umsatzsteuerbefreiung ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und damit verpflichtet, E-Rechnungen empfangen zu können. Das Ehepaar müsste sich also zwingend bis zum 1. Januar 2025 eine Softwarelösung anschaffen, um elektronische Rechnungen lesbar zu machen, wenn auch nur einer der leistenden Unternehmer sofort auf das E-Rechnungs-Format umsteigt.

Abweichend von der Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung gibt es für vor dem 1. Januar 2028 ausgeführte Umsätze Übergangsregelungen. Für diese Umsätze kann eine Rechnung auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers in einem elektronischen Format, das nicht § 14 Absatz 1 Satz 6 UStG entspricht, übermittelt werden. Für einen nach dem 31. Dezember 2026 und vor dem 1. Januar 2028 ausgeführten Umsatz gilt dies allerdings nur, wenn der Gesamtumsatz (§ 19 Absatz 3 UStG) des die Rechnung ausstellenden Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 800.000 Euro betragen hat.

Was zunächst einfach klingt, bringt jedoch praktische Probleme in der Umsetzung mit sich. So müsste ein Unternehmer, der Anfang Januar 2027 eine Rechnung ausstellt, zu diesem Zeitpunkt bereits wissen, ob er die Grenze von 800.000 Euro für den Gesamtumsatz im Jahr 2026 überschritten hat. Berücksichtigt man, dass die Steuererklärungen des Jahres 2026 für vertretene Steuerpflichtige erst bis Ende Februar 2028 abgegeben werden müssen, ist ein rechtssicherer Versand von sonstigen Rechnungen bis zu diesem Zeitpunkt nicht möglich. Denn Korrekturbuchungen im Rahmen des Jahresabschlusses können gerade in Grenzfällen dazu führen, dass die Grenze von 800.000 Euro überschritten wird.

Noch unpraktikabler erscheint diese Regelung vor dem Hintergrund von Betriebsprüfungen. Sollte es hier zu einer Korrektur der Umsätze kommen und die Grenze von 800.000 Euro überschritten werden, würde dies dazu führen, dass sämtliche ausgestellten sonstigen Rechnungen keine ordnungsgemäßen Rechnungen darstellen würden.

Wie im Entwurf des BMF-Schreibens bereits dargestellt, führt dies zu negativen Folgen bezüglich des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers. Bestand eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung und wird stattdessen eine sonstige Rechnung im Sinne von § 14 Absatz 1 Satz 4 UStG ausgestellt, handelt es sich nicht um eine ordnungsmäßige Rechnung im Sinne der §§ 14, 14a UStG. Folglich berechtigt die ausgestellte Rechnung dem Grunde nach nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG.

Zwar ist in Textziffer 48 des Entwurfs eine Berichtigungsmöglichkeit vorgesehen. Doch im Extremfall (Betriebsprüfung, Korrekturen des Umsatzes im Rahmen des Jahresabschlusses) müssten sämtliche Rechnungen eines Kalenderjahres rückwirkend korrigiert werden. Fraglich ist auch, wie lange eine solche rückwirkende Korrektur erfolgen darf. Der damit verbundene bürokratische Aufwand bei Leistendem und Leistungsempfänger ist angesichts der nur einjährigen Geltung dieser Übergangsvorschrift aus unserer Sicht unzumutbar.

Zu begrüßen ist daher zwar die in Textziffer 49 des Entwurfs vorgesehene Möglichkeit, auch aus einer fälschlicherweise ausgestellten sonstigen Rechnung den Vorsteuerabzug vorzunehmen. Jedoch verbleibt hier eine rechtliche Unsicherheit für den Leistungsempfänger, ob der Vorsteuerabzug beim Ansatz eines strengen Maßstabs durch die Finanzverwaltung in letzter Konsequenz möglich sein wird.

Hinzu kommt, dass der Leistungsempfänger keine Möglichkeit hat nachzuprüfen, ob der Leistende das korrekte Rechnungsformat gewählt hat. Unternehmer werden keinesfalls ihre internen Zahlen offenlegen, zumal dies wie oben geschildert, zeitnah auch gar nicht möglich wäre. Leistende Unternehmer könnten sich aus den genannten Gründen auch nicht von der Finanzverwaltung bescheinigen lassen, dass sie die Voraussetzungen der Übergangsregelung erfüllen. Auch ein Hinweis auf der ausgestellten Rechnung wäre rechtssicher erst nach der Erstellung des Jahresabschlusses möglich. Die Rechnung wird ein sorgfältiger Kaufmann jedoch möglichst zeitnah nach Leistungserbringung stellen oder sogar Anzahlungsrechnungen stellen, wie es gerade im Baugewerbe üblich ist.

Auch die Billigkeitsregelung bezüglich des Vorsteuerabzugs für den Leistungsempfänger in Textziffer 50 des Entwurfs greift zu kurz. Der Vorsteuerabzug ist möglich, sofern der Rechnungsempfänger anhand der ihm vorliegenden Informationen davon ausgehen konnte, dass der Rechnungsaussteller die Übergangsregelungen nach § 27 Absatz 38 UStG in Anspruch nehmen konnte. Doch welche Mitwirkungs-/Dokumentationspflichten treffen den Leistungsempfänger hier? Welche Schritte muss der Leistungsempfänger unternehmen, um weiterhin gutgläubig in Bezug auf die Geltung der Übergangsregelung zu sein? Eine Klarstellung der Finanzverwaltung in diesem Punkt wäre wünschenswert.

Verträge können auch weiterhin als Rechnungen angesehen werden, soweit sie die nach § 14 Absatz 4 UStG erforderlichen Angaben enthalten. Sofern eine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung bei einem Dauerschuldverhältnis (z. B. Mietverhältnis) besteht, ist es ausreichend, wenn für den ersten Teilleistungszeitraum eine E-Rechnung ausgestellt wird, welcher der zugrundeliegende Vertrag als Anhang beigefügt wird, oder sich aus dem sonstigen Inhalt klar ergibt, dass es sich um eine Dauerrechnung handelt.