Die Besteuerung von Renten ist ein Dauerbrenner. In Deutschland wurde über viele Jahre gestritten, ob eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung von Renten vorliegt. Ergebnis des jahrelangen Streits – es kommt darauf an. Ob eine Doppelbesteuerung vorliegt, muss im Einzelfall anhand der konkreten Erwerbsbiographie geprüft werden. Im Fall des Finanzgerichts Düsseldorf (3 K 1993/21) ging es zwar nicht um eine deutsche, aber um eine belgische Rente, die der Steuerpflichtige erhielt. Dieser war ebenfalls der Meinung, durch die Berechnung des steuerpflichtigen Anteils der Rente benachteiligt zu sein.

System der Rentenbesteuerung in Deutschland

In Deutschland werden Leibrenten und andere Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung nachgelagert besteuert, d. h. die Beiträge zur Rentenversicherung werden steuerfrei eingezahlt und die Rentenleistungen besteuert. Während die Beiträge bereits seit 2023 steuerlich zu 100 Prozent berücksichtigt werden, tritt die volle nachgelagerte Besteuerung (Besteuerungsanteil von 100 Prozent) erstmals für Neurentner des Jahres 2058 ein. Der Besteuerungsanteil richtet sich nach dem Jahr des Renteneintritts. Im Jahr 2024 sind dies beispielsweise 83,0 Prozent. In wenigen Ausnahmefällen kann aber auch die günstigere Ertragsanteilsbesteuerung beantragt werden (sogenannte Öffnungsklausel). Dieser Antrag ist möglich, soweit Rentenzahlungen auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Öffnungsklausel). Der Ertragsanteil richtet sich nach dem Alter des Rentenempfängers bei Rentenbeginn. Wer mit 67 Jahren in Rente geht, muss von diesen Rentenzahlungen nur 17 Prozent versteuern.

Beiträge zur Rentenversicherung in Belgien nicht gedeckelt

In Deutschland gibt es für die Höhe der zu zahlenden Rentenversicherungsbeiträge eine Höchstgrenze, die sogenannte Beitragsbemessungsgrenze. Nur bis zu dieser Grenze werden Beiträge erhoben. Für Gehalt, das darüber liegt, fallen keine Beiträge an.

Im Streitfall war der in Deutschland lebende und unbeschränkt steuerpflichtige Rentner früher Professor an einer belgischen Universität, für die er nach Renteneintritt eine Pension aus Belgien erhielt. Diese setzte das Finanzamt nach Abzug von Werbungkostenpauschbetrag und Versorgungsfreibetrag steuerfrei unter Progressionsvorbehalt (d. h. nur steuersatzerhöhend) in der Einkommensteuerveranlagung an. Darüber besteht kein Streit zwischen den Beteiligten. Zusätzlich war er jedoch vor Renteneintritt Angestellter einer Universitätsklinik in Belgien und erhielt dafür eine Rente aus der belgischen Sozialversicherung, die ebenfalls unter Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen war.

Im belgischen Rentensystem gibt es einen Rentenhöchstbetrag, der ausgezahlt wird, während die Höhe der Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung nicht gedeckelt ist und sich allein aus der Höhe des Arbeitslohnes ableitet.

Der Steuerpflichtige argumentierte nun, der Teil der Rentenbeiträge, denen keine Rentenauszahlung gegenüberstehe, müsste als Verlust in seiner Steuererklärung berücksichtigt werden. Er hätte tatsächlich mehr Pflichtbeiträge entrichtet, als zum Erwerb des Rentenhöchstanspruchs in Belgien notwendig gewesen wäre. Dem Antrag erteilten das Finanzamt und das Finanzgericht jedoch eine Abfuhr.

Berechnung der Renteneinkünfte nach deutschem Recht

Die von der deutschen Besteuerung freigestellten ausländischen Einkünfte sind nach Art, Höhe sowie persönlicher und sachlicher Zurechnung nach deutschem Recht zu ermitteln (BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/08). Da es sich bei der belgischen Arbeitnehmerrente um eine mit den Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Basisversorgung handelt, finden die deutschen Regelungen analog Anwendung.

Während das Finanzamt dem Antrag des Steuerpflichtigen dahingehend folgte, dass für den Anteil der belgischen Rente, der auf Beiträgen beruht, die über der deutschen Beitragsbemessungsgrenze liegen, nur die Besteuerung mit dem Ertragsanteil erfolgt, wurde einer weiteren Verlustberücksichtigung nicht stattgegeben. Die Besteuerung erfolgt typisierend wie dargestellt mit dem Besteuerungsanteil bzw. dem Ertragsanteil. Hiervon abweichende Berechnungen des Ertragsanteils / Besteuerungsanteils oder deren individuelle Anpassung an die Besonderheiten des Einzelfalls sehen die Vorschriften nicht vor. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige in Belgien mehr Rentenbeiträge geleistet hat, als er bei voraussichtlicher Lebenserwartung an Rentenzahlungen erhalten wird, wirkt sich steuerlich nicht aus.

Doppelbesteuerung von Renten nach deutschem Recht

Der Steuerpflichtige beklagte eine Doppelbesteuerung, sofern seine die Bemessungsgrenze übersteigenden Beiträge in Belgien nicht als Verlust berücksichtigt werden. Nach einschlägiger BFH Rechtsprechung liegt eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung immer dann vor, wenn die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen höher ist, als die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse. Das kann beispielsweise bei Selbständigen der Fall sein, die in der Vergangenheit hohe Vorsorgeaufwendungen geleistet haben, welche im Rahmen der sogenannten Höchstbetragsrechnung steuerlich nicht als Sonderausgaben abzugsfähig waren. Aber auch besserverdienende Arbeitnehmer können von einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung betroffen sein.

Keine Doppelbesteuerung nachgewiesen

Im vorliegenden Fall sahen die Finanzrichter keine Anhaltspunkte für eine Doppelbesteuerung. Geht es um die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung im Rahmen der Anwendung des Progressionsvorbehalts ist abstrakt zu prüfen, ob es bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts zu einer Doppelbesteuerung gekommen wäre. Die tatsächliche steuerliche Behandlung im Ausland bleibt unberücksichtigt.

Ein wichtiges Indiz gegen das Vorliegen einer Doppelbesteuerung sahen die Finanzrichter in der Tatsache, dass nach belgischem Sozialversicherungsrecht die Arbeitgeberanteile die Arbeitnehmeranteile um ca. das Doppelte übersteigen. Da die Arbeitgeberanteile bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts steuerfrei gewesen wären, hätten allein schon aus diesem Grund rund 2/3 der Gesamtbeiträge nicht der Besteuerung unterlegen. Zudem wären die Arbeitnehmerbeiträge als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähig gewesen, was zu einer weiteren Minderung der Steuerlast auf die Beiträge geführt hätte. Die Finanzrichter kamen daher zu dem Ergebnis, dass die Rentenbeiträge im Streitfall zu fast 70 Prozent als steuerfrei behandelt wurden. All das spricht bei einer Gesamtbetrachtung in erheblichem Maße gegen eine Doppelbesteuerung. Unterlagen oder Berechnungen, die eine Doppelbesteuerung aufzeigen, hatte der Steuerpflichtige nicht vorgelegt.