Die Grenze vom Hobby-Land- und Forstwirt zum Unternehmer, der steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, kann im Einzelfall fließend und schwierig zu bestimmen sein. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil vom 13. Dezember 2023 (BFH VI R 3/22) die entscheidenden Kriterien noch einmal zusammengefasst und insbesondere klargestellt, welcher Betrachtungszeitraum für die Gewinnerzielungsabsicht gewählt werden muss, wenn ein Unternehmen verkauft oder wie im vorliegenden Fall in eine Personengesellschaft eingebracht wird.

Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KG

Der Steuerpflichtige brachte sein seit mehreren Jahren betriebenes land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG ein und übertrug dieser den Grundbesitz. Seinen übrigen Grundbesitz verpachtete der Steuerpflichtige an die KG, der dort Sonderbetriebsvermögen für ihn darstellte. Steuerlich erfolgte die Einbringung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in die KG zu Buchwerten. Das Finanzamt stellte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Einzelunternehmen zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß fest. Die Veranlagung erfolgte jedoch in diesem Punkt aufgrund der für das Finanzamt ungewissen Gewinnerzielungsabsicht zunächst vorläufig.

Nach der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG hob das Finanzamt sämtliche Feststellungsbescheide hinsichtlich der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte auf, da eine Gewinnerzielungsabsicht nicht habe festgestellt werden können. Das Finanzgericht stimmte der Auffassung des Finanzamtes zu. Der BFH hob das Urteil des Finanzgerichts zwar auf, konnte den Fall aber aufgrund fehlender Sachverhaltsaufklärung nicht final beurteilen und verwies ihn deshalb an das Finanzgericht zurück. Der BFH nutzte den Urteilsfall, um die Kriterien für die Gewinnerzielungsabsicht und den Prognosezeitraum noch einmal zusammenzufassen.

Kriterien der Gewinnerzielungsabsicht

Gewinne und Verluste sind nur dann bei der Bemessung der Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer Einkunftsart zurechnen lassen. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung.

Die Frage, ob trotz andauernder Erzielung von Verlusten Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, lässt sich in der Regel erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums beantworten. Die Ungewissheit, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob Liebhaberei vorliegt, ist beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht maßgeblichen Tatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt davon positive Kenntnis hat.

An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalgewinn erwarten lässt.

Zeitraum der Totalüberschussprognose

Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen.

Verkauft ein Unternehmer den Betrieb, ist die Ungewissheit über die Einkünfteerzielungsabsicht auch bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beseitigt. Denn aus dem Verkauf folgt zwangsläufig, dass der Steuerpflichtige mit dem Betrieb in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen will. Die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Tatsachen müssen deshalb bis dahin entstanden sein. Im Urteilsfall hat der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Steuerpflichtigen mit der Einbringung des Betriebs in die KG und der dauerhaften Verpachtung der im Eigentum des Steuerpflichtigen verbliebenen Flächen an die KG sein Ende gefunden.

Berechnung des Totalgewinns

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Einzubeziehen sind steuerbare Veräußerungs- und Aufgabegewinne, auch soweit sie steuerfrei sind und somit auch die im steuerlichen Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven. Doch genau diese konnte der BFH im vorliegenden Fall nicht berechnen, denn das Finanzgericht hatte nicht berücksichtigt, dass der Steuerpflichtige mit seinem Betrieb nicht nur Landwirtschaft, sondern in einem erheblichen Umfang auch Forstwirtschaft betrieben hat.

Stille Reserven, mit deren Realisierung im Falle einer Betriebsveräußerung zu rechnen ist oder die im Falle einer Betriebsaufgabe zu steuerbaren Einkünften führen, sind zur Ermittlung des Totalgewinns oder -verlusts bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht aber anzusetzen. Dies ist bei einem landwirtschaftlichen Betrieb auch nicht davon abhängig, ob die stillen Reserven durch die eigentliche landwirtschaftliche Tätigkeit gebildet werden.

Landwirtschaft und Forstwirtschaft sind getrennt zu beurteilen

Die Frage der Liebhaberei ist für einen Betrieb der Landwirtschaft einerseits und für einen Betrieb der Forstwirtschaft andererseits grundsätzlich getrennt zu prüfen und zu entscheiden. Beide Betriebe haben außer dem Grund und Boden als Produktionsgrundlage nur wenig gemeinsam. Daraus ergibt sich, dass die Frage der Möglichkeit der Gewinnerzielung auch im Sinne eines Totalgewinns über längere Zeitspannen hinweg in beiden Betriebszweigen (Teilbetrieben) nach nicht vergleichbaren Kriterien beurteilt werden muss.

Das folgt schon daraus, dass bei einem großen Forst mit gegebenenfalls wertvollem Baumbestand wegen der in diesem Bestand steckenden stillen Reserven die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns kaum in Frage gestellt werden kann, auch wenn mehrere Jahre hindurch keine Gewinne erzielt werden. Jahresergebnisse sind in diesem Zusammenhang bei einem Forstbetrieb für sich betrachtet allein nicht aussagekräftig.

Ebenso wie hinsichtlich des Forstbetriebs ist auch in Bezug auf die Landwirtschaft mit der Einbringung der landwirtschaftlichen Grundstücke in das (Sonder-)Betriebsvermögen der KG der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers beendet worden. Der Totalgewinn beziehungsweise -verlust des landwirtschaftlichen Betriebs ist bis zu diesem Zeitpunkt zu ermitteln. Dabei sind die im Betrieb vorhandenen stillen Reserven ebenso wie bei der Forstwirtschaft einzubeziehen.

Fazit

Es bleibt abzuwarten, zu welchem Ergebnis das Finanzgericht unter Berücksichtigung der Kriterien des BFH im zweiten Rechtsgang kommen wird.